1 ? 土地增值稅的清算條件

　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)經(jīng)營增值收益部分涉及的稅種主要是土地增值稅和企業(yè)所得稅。為了加強(qiáng)管理，國家稅務(wù)總局分別制定了《土地增值稅清算管理規(guī)程》（國稅發(fā)〔2009〕91號(hào)）和《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕31號(hào)）。

　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的土地增值稅與企業(yè)所得稅雖然都是按所得額（增值額）計(jì)算征稅，也都要匯算或清算，但是在匯（清）算時(shí)間上，卻存在著明顯的差異。

　　企業(yè)所得稅是以一個(gè)會(huì)計(jì)年度為周期進(jìn)行匯算清繳，時(shí)間是固定的。不論房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目是否完工，都要按期預(yù)繳，年終匯算清繳，多退少補(bǔ)。

　　土地增值稅卻是以房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算，對(duì)于分期開發(fā)的項(xiàng)目，以分期項(xiàng)目為單位清算，開發(fā)項(xiàng)目中，同時(shí)包含普通住宅和非普通住宅的，應(yīng)分別計(jì)算增值額。清算期間具有不確定性，可以長于一個(gè)會(huì)計(jì)年度，也可以短于一個(gè)會(huì)計(jì)年度。清算之前按期預(yù)繳，達(dá)到清算時(shí)限條件時(shí)，則必須按規(guī)定進(jìn)行清算，多退少補(bǔ)。

　　1.1 ? 土地增值稅清算的條件分為兩類

　　一是納稅人應(yīng)該進(jìn)行清算的條件：

　　（一）房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目全部竣工、完成銷售的；

　　（二）整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的；

　　（三）直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的。

　　二是主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以要求納稅人進(jìn)行清算的條件：

　　（一）已竣工驗(yàn)收的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個(gè)項(xiàng)目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的；

　　（二）取得銷售（預(yù)售）許可證滿三年仍未銷售完畢的；

　　（三）納稅人申請(qǐng)注銷稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的；

　　（四）省（自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市）稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的其他情況。

　　2 ? 土地增值稅清算管理規(guī)程

　　2.1 ? 第一章 ?總則

　　第一條 ?為了加強(qiáng)土地增值稅征收管理，規(guī)范土地增值稅清算工作，根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則、《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則等規(guī)定，制定本規(guī)程（以下簡稱《規(guī)程》）。

　　第二條 ?《規(guī)程》適用于房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目土地增值稅清算工作。

　　第三條 ?《規(guī)程》所稱土地增值稅清算，是指納稅人在符合土地增值稅清算條件后，依照稅收法律、法規(guī)及土地增值稅有關(guān)政策規(guī)定，計(jì)算房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目應(yīng)繳納的土地增值稅稅額，并填寫《土地增值稅清算申報(bào)表》，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)資料，辦理土地增值稅清算手續(xù)，結(jié)清該房地產(chǎn)項(xiàng)目應(yīng)繳納土地增值稅稅款的行為。

　　第四條 ?納稅人應(yīng)當(dāng)如實(shí)申報(bào)應(yīng)繳納的土地增值稅稅額，保證清算申報(bào)的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和完整性。

　　第五條 ?稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)為納稅人提供優(yōu)質(zhì)納稅服務(wù)，加強(qiáng)土地增值稅政策宣傳輔導(dǎo)。

　　主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)及時(shí)對(duì)納稅人清算申報(bào)的收入、扣除項(xiàng)目金額、增值額、增值率以及稅款計(jì)算等情況進(jìn)行審核，依法征收土地增值稅。

　　2.2 ? 第二章 ?前期管理

　　第六條 ?主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的日常稅收管理，實(shí)施項(xiàng)目管理。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)從納稅人取得土地使用權(quán)開始，按項(xiàng)目分別建立檔案、設(shè)置臺(tái)帳，對(duì)納稅人項(xiàng)目立項(xiàng)、規(guī)劃設(shè)計(jì)、施工、預(yù)售、竣工驗(yàn)收、工程結(jié)算、項(xiàng)目清盤等房地產(chǎn)開發(fā)全過程情況實(shí)行跟蹤監(jiān)控，做到稅務(wù)管理與納稅人項(xiàng)目開發(fā)同步。

　　第七條 ?主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人項(xiàng)目開發(fā)期間的會(huì)計(jì)核算工作應(yīng)當(dāng)積極關(guān)注，對(duì)納稅人分期開發(fā)項(xiàng)目或者同時(shí)開發(fā)多個(gè)項(xiàng)目的，應(yīng)督促納稅人根據(jù)清算要求按不同期間和不同項(xiàng)目合理歸集有關(guān)收入、成本、費(fèi)用。

　　第八條 ?對(duì)納稅人分期開發(fā)項(xiàng)目或者同時(shí)開發(fā)多個(gè)項(xiàng)目的，有條件的地區(qū)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可結(jié)合發(fā)票管理規(guī)定，對(duì)納稅人實(shí)施項(xiàng)目專用票據(jù)管理措施。

　　2.3 ? 第三章 ?清算受理

　　第九條 ?納稅人符合下列條件之一的，應(yīng)進(jìn)行土地增值稅的清算。

　　（一）房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目全部竣工、完成銷售的；

　　（二）整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的；

　　（三）直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的。

　　第十條 ?對(duì)符合以下條件之一的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算。

　　（一）已竣工驗(yàn)收的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個(gè)項(xiàng)目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的；

　　（二）取得銷售（預(yù)售）許可證滿三年仍未銷售完畢的；

　　（三）納稅人申請(qǐng)注銷稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的；

　　（四）省（自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市）稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的其他情況。

　　對(duì)前款所列第（三）項(xiàng)情形，應(yīng)在辦理注銷登記前進(jìn)行土地增值稅清算。

　　第十一條 ?對(duì)于符合本規(guī)程第九條規(guī)定，應(yīng)進(jìn)行土地增值稅清算的項(xiàng)目，納稅人應(yīng)當(dāng)在滿足條件之日起90日內(nèi)到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理清算手續(xù)。對(duì)于符合本規(guī)程第十條規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算的項(xiàng)目，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定是否進(jìn)行清算；對(duì)于確定需要進(jìn)行清算的項(xiàng)目，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)下達(dá)清算通知，納稅人應(yīng)當(dāng)在收到清算通知之日起90日內(nèi)辦理清算手續(xù)。

　　應(yīng)進(jìn)行土地增值稅清算的納稅人或經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定需要進(jìn)行清算的納稅人，在上述規(guī)定的期限內(nèi)拒不清算或不提供清算資料的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可依據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》有關(guān)規(guī)定處理。

　　第十二條 ?納稅人清算土地增值稅時(shí)應(yīng)提供的清算資料

　　（一）土地增值稅清算表及其附表（參考表樣見附件，各地可根據(jù)本地實(shí)際情況制定）。

　　（二）房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目清算說明，主要內(nèi)容應(yīng)包括房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目立項(xiàng)、用地、開發(fā)、銷售、關(guān)聯(lián)方交易、融資、稅款繳納等基本情況及主管稅務(wù)機(jī)關(guān)需要了解的其他情況。

　　（三）項(xiàng)目竣工決算報(bào)表、取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款憑證、國有土地使用權(quán)出讓合同、銀行貸款利息結(jié)算通知單、項(xiàng)目工程合同結(jié)算單、商品房購銷合同統(tǒng)計(jì)表、銷售明細(xì)表、預(yù)售許可證等與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入、成本和費(fèi)用有關(guān)的證明資料。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)需要相應(yīng)項(xiàng)目記賬憑證的，納稅人還應(yīng)提供記賬憑證復(fù)印件。

　　（四）納稅人委托稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)審核鑒證的清算項(xiàng)目，還應(yīng)報(bào)送中介機(jī)構(gòu)出具的《土地增值稅清算稅款鑒證報(bào)告》。

　　第十三條 ?主管稅務(wù)機(jī)關(guān)收到納稅人清算資料后，對(duì)符合清算條件的項(xiàng)目，且報(bào)送的清算資料完備的，予以受理；對(duì)納稅人符合清算條件、但報(bào)送的清算資料不全的，應(yīng)要求納稅人在規(guī)定限期內(nèi)補(bǔ)報(bào)，納稅人在規(guī)定的期限內(nèi)補(bǔ)齊清算資料后，予以受理；對(duì)不符合清算條件的項(xiàng)目，不予受理。上述具體期限由各省、自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市稅務(wù)機(jī)關(guān)確定。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)已受理的清算申請(qǐng)，納稅人無正當(dāng)理由不得撤消。

　　第十四條 ?主管稅務(wù)機(jī)關(guān)按照本規(guī)程第六條進(jìn)行項(xiàng)目管理時(shí)，對(duì)符合稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人進(jìn)行清算情形的，應(yīng)當(dāng)作出評(píng)估，并經(jīng)分管領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)，確定何時(shí)要求納稅人進(jìn)行清算的時(shí)間。對(duì)確定暫不通知清算的，應(yīng)繼續(xù)做好項(xiàng)目管理，每年作出評(píng)估，及時(shí)確定清算時(shí)間并通知納稅人辦理清算。

　　第十五條 ?主管稅務(wù)機(jī)關(guān)受理納稅人清算資料后，應(yīng)在一定期限內(nèi)及時(shí)組織清算審核。具體期限由各省、自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市稅務(wù)機(jī)關(guān)確定。

　　2.4 ? 第四章 ?清算審核

　　第十六條 ?清算審核包括案頭審核、實(shí)地審核。

　　案頭審核是指對(duì)納稅人報(bào)送的清算資料進(jìn)行數(shù)據(jù)、邏輯審核，重點(diǎn)審核項(xiàng)目歸集的一致性、數(shù)據(jù)計(jì)算準(zhǔn)確性等。

　　實(shí)地審核是指在案頭審核的基礎(chǔ)上，通過對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目實(shí)地查驗(yàn)等方式，對(duì)納稅人申報(bào)情況的客觀性、真實(shí)性、合理性進(jìn)行審核。

　　第十七條 ?清算審核時(shí)，應(yīng)審核房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目是否以國家有關(guān)部門審批、備案的項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算；對(duì)于分期開發(fā)的項(xiàng)目，是否以分期項(xiàng)目為單位清算；對(duì)不同類型房地產(chǎn)是否分別計(jì)算增值額、增值率，繳納土地增值稅。

　　第十八條 ?審核收入情況時(shí)，應(yīng)結(jié)合銷售發(fā)票、銷售合同（含房管部門網(wǎng)上備案登記資料）、商品房銷售（預(yù)售）許可證、房產(chǎn)銷售分戶明細(xì)表及其他有關(guān)資料，重點(diǎn)審核銷售明細(xì)表、房地產(chǎn)銷售面積與項(xiàng)目可售面積的數(shù)據(jù)關(guān)聯(lián)性，以核實(shí)計(jì)稅收入；對(duì)銷售合同所載商品房面積與有關(guān)部門實(shí)際測(cè)量面積不一致，而發(fā)生補(bǔ)、退房款的收入調(diào)整情況進(jìn)行審核；對(duì)銷售價(jià)格進(jìn)行評(píng)估，審核有無價(jià)格明顯偏低情況。

　　必要時(shí)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可通過實(shí)地查驗(yàn)，確認(rèn)有無少計(jì)、漏計(jì)事項(xiàng)，確認(rèn)有無將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等情況。

　　第十九條 ?非直接銷售和自用房地產(chǎn)的收入確定

　　（一）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)，其收入按下列方法和順序確認(rèn)：

　　1.按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價(jià)格確定；

　　2.由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或評(píng)估價(jià)值確定。

　　（二）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)的部分房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途時(shí)，如果產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收土地增值稅，在稅款清算時(shí)不列收入，不扣除相應(yīng)的成本和費(fèi)用。

　　第二十條 ?土地增值稅扣除項(xiàng)目審核的內(nèi)容包括：

　　（一）取得土地使用權(quán)所支付的金額。

　　（二）房地產(chǎn)開發(fā)成本，包括：土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)用。

　　（三）房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用。

　　（四）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金。

　　（五）國家規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目。

　　第二十一條 ?審核扣除項(xiàng)目是否符合下列要求：

　　（一）在土地增值稅清算中，計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時(shí)，其實(shí)際發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的不得扣除。

　　（二）扣除項(xiàng)目金額中所歸集的各項(xiàng)成本和費(fèi)用，必須是實(shí)際發(fā)生的。

　　（三）扣除項(xiàng)目金額應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確地在各扣除項(xiàng)目中分別歸集，不得混淆。

　　（四）扣除項(xiàng)目金額中所歸集的各項(xiàng)成本和費(fèi)用必須是在清算項(xiàng)目開發(fā)中直接發(fā)生的或應(yīng)當(dāng)分?jǐn)偟摹?br />
　　（五）納稅人分期開發(fā)項(xiàng)目或者同時(shí)開發(fā)多個(gè)項(xiàng)目的，或者同一項(xiàng)目中建造不同類型房地產(chǎn)的，應(yīng)按照受益對(duì)象，采用合理的分配方法，分?jǐn)偣餐某杀举M(fèi)用。

　　（六）對(duì)同一類事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)采取相同的會(huì)計(jì)政策或處理方法。會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理規(guī)定不一致的，以稅務(wù)處理規(guī)定為準(zhǔn)。

　　第二十二條 ?審核取得土地使用權(quán)支付金額和土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)時(shí)應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注：

　　（一）同一宗土地有多個(gè)開發(fā)項(xiàng)目，是否予以分?jǐn)偅謹(jǐn)傓k法是否合理、合規(guī)，具體金額的計(jì)算是否正確。

　　（二）是否存在將房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用記入取得土地使用權(quán)支付金額以及土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)的情形。

　　（三）拆遷補(bǔ)償費(fèi)是否實(shí)際發(fā)生，尤其是支付給個(gè)人的拆遷補(bǔ)償款、拆遷（回遷）合同和簽收花名冊(cè)或簽收憑證是否一一對(duì)應(yīng)。

　　第二十三條 ?審核前期工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)時(shí)應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注：

　　（一）前期工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)是否真實(shí)發(fā)生，是否存在虛列情形。

　　（二）是否將房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用記入前期工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)。

　　（三）多個(gè)（或分期）項(xiàng)目共同發(fā)生的前期工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)，是否按項(xiàng)目合理分?jǐn)偂?br />
　　第二十四條 ?審核公共配套設(shè)施費(fèi)時(shí)應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注：

　　（一）公共配套設(shè)施的界定是否準(zhǔn)確，公共配套設(shè)施費(fèi)是否真實(shí)發(fā)生，有無預(yù)提的公共配套設(shè)施費(fèi)情況。

　　（二）是否將房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用記入公共配套設(shè)施費(fèi)。

　　（三）多個(gè)（或分期）項(xiàng)目共同發(fā)生的公共配套設(shè)施費(fèi)，是否按項(xiàng)目合理分?jǐn)偂?br />
　　第二十五條 ?審核建筑安裝工程費(fèi)時(shí)應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注：

　　（一）發(fā)生的費(fèi)用是否與決算報(bào)告、審計(jì)報(bào)告、工程結(jié)算報(bào)告、工程施工合同記載的內(nèi)容相符。

　　（二）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自購建筑材料時(shí)，自購建材費(fèi)用是否重復(fù)計(jì)算扣除項(xiàng)目。

　　（三）參照當(dāng)?shù)禺?dāng)期同類開發(fā)項(xiàng)目單位平均建安成本或當(dāng)?shù)亟ㄔO(shè)部門公布的單位定額成本，驗(yàn)證建筑安裝工程費(fèi)支出是否存在異常。

　　（四）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采用自營方式自行施工建設(shè)的，還應(yīng)當(dāng)關(guān)注有無虛列、多列施工人工費(fèi)、材料費(fèi)、機(jī)械使用費(fèi)等情況。

　　（五）建筑安裝發(fā)票是否在項(xiàng)目所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)開具。

　　第二十六條 ?審核開發(fā)間接費(fèi)用時(shí)應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注：

　　（一）是否存在將企業(yè)行政管理部門（總部）為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)而發(fā)生的管理費(fèi)用記入開發(fā)間接費(fèi)用的情形。

　　（二）開發(fā)間接費(fèi)用是否真實(shí)發(fā)生，有無預(yù)提開發(fā)間接費(fèi)用的情況，取得的憑證是否合法有效。

　　第二十七條 ?審核利息支出時(shí)應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注：

　　（一）是否將利息支出從房地產(chǎn)開發(fā)成本中調(diào)整至開發(fā)費(fèi)用。

　　（二）分期開發(fā)項(xiàng)目或者同時(shí)開發(fā)多個(gè)項(xiàng)目的，其取得的一般性貸款的利息支出，是否按照項(xiàng)目合理分?jǐn)偂?br />
　　（三）利用閑置專項(xiàng)借款對(duì)外投資取得收益，其收益是否沖減利息支出。

　　第二十八條 ?代收費(fèi)用的審核。

　　對(duì)于縣級(jí)以上人民政府要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在售房時(shí)代收的各項(xiàng)費(fèi)用，審核其代收費(fèi)用是否計(jì)入房價(jià)并向購買方一并收取；當(dāng)代收費(fèi)用計(jì)入房價(jià)時(shí)，審核有無將代收費(fèi)用計(jì)入加計(jì)扣除以及房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用計(jì)算基數(shù)的情形。

　　第二十九條 ?關(guān)聯(lián)方交易行為的審核。

　　在審核收入和扣除項(xiàng)目時(shí)，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注關(guān)聯(lián)企業(yè)交易是否按照公允價(jià)值和營業(yè)常規(guī)進(jìn)行業(yè)務(wù)往來。

　　應(yīng)當(dāng)關(guān)注企業(yè)大額應(yīng)付款余額，審核交易行為是否真實(shí)。

　　第三十條 ?納稅人委托中介機(jī)構(gòu)審核鑒證的清算項(xiàng)目，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)采取適當(dāng)方法對(duì)有關(guān)鑒證報(bào)告的合法性、真實(shí)性進(jìn)行審核。

　　第三十一條 ?對(duì)納稅人委托中介機(jī)構(gòu)審核鑒證的清算項(xiàng)目，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)未采信或部分未采信鑒證報(bào)告的，應(yīng)當(dāng)告知其理由。

　　第三十二條 ?土地增值稅清算審核結(jié)束，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)將審核結(jié)果書面通知納稅人，并確定辦理補(bǔ)、退稅期限。

　　2.5 ? 第五章 ?核定征收

　　第三十三條 ?在土地增值稅清算過程中，發(fā)現(xiàn)納稅人符合核定征收條件的，應(yīng)按核定征收方式對(duì)房地產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行清算。

　　第三十四條 ?在土地增值稅清算中符合以下條件之一的，可實(shí)行核定征收。

　　（一）依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應(yīng)當(dāng)設(shè)置但未設(shè)置賬簿的；

　　（二）擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的；

　　（三）雖設(shè)置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費(fèi)用憑證殘缺不全，難以確定轉(zhuǎn)讓收入或扣除項(xiàng)目金額的；

　　（四）符合土地增值稅清算條件，企業(yè)未按照規(guī)定的期限辦理清算手續(xù)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期清算，逾期仍不清算的；

　　（五）申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由的。

　　第三十五條 ?符合上述核定征收條件的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)出核定征收的稅務(wù)事項(xiàng)告知書后，稅務(wù)人員對(duì)房地產(chǎn)項(xiàng)目開展土地增值稅核定征收核查，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核合議，通知納稅人申報(bào)繳納應(yīng)補(bǔ)繳稅款或辦理退稅。

　　第三十六條 ?對(duì)于分期開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，各期清算的方式應(yīng)保持一致。

　　2.6 ? 第六章 ?其他

　　第三十七條 ?土地增值稅清算資料應(yīng)按照檔案化管理的要求，妥善保存。

　　第三十八條 ?本規(guī)程自2009年6月1日起施行，各省（自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市）稅務(wù)機(jī)關(guān)可結(jié)合本地實(shí)際，對(duì)本規(guī)程進(jìn)行進(jìn)一步細(xì)化。

　　3 ? 土地增值稅清算問題案例

　　案例：A房地產(chǎn)開發(fā)公司2007年開發(fā)建設(shè)某住宅小區(qū)項(xiàng)目，已完成竣工結(jié)算，房屋銷售率達(dá)87.35%以上，總銷售收入7437.09萬元，達(dá)到清算條件。該公司基本數(shù)據(jù)如下：普通標(biāo)準(zhǔn)住宅建筑面積38612.58平方米，銷售收入5372.44萬元，銷售率100% ;非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅建筑面積4039.17平方米，銷售收入819.99萬元，銷售率100%；非住宅類建筑面積（商鋪和車庫）建筑面積12217.06平方米，銷售收入1244.66萬元，銷售率43.21%；支付政府土地成本款645.12萬元；房地產(chǎn)開發(fā)成本6406.22萬元。假定：營業(yè)稅金及附加為5.5%，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按10%扣除。

　　兩種不同算法的計(jì)算過程比較：

　　一、采用合并計(jì)算的方法：銷售收入為7437.09萬元，可扣除成本按總體銷售比例87.35%調(diào)整后為8416.63萬元，收入減去扣除項(xiàng)目后的增值額為-979.55萬元，整體項(xiàng)目沒有增值，無需繳納土地增值稅，已經(jīng)預(yù)繳的土地增值稅需要退稅。

　　二、采用分開計(jì)算的方法：分為普通標(biāo)準(zhǔn)住宅、非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅、非住宅類，按照上述方法分別計(jì)算增值額（扣除成本按各類型銷售比例分別調(diào)整）。普通標(biāo)準(zhǔn)住宅類增值額為-1373.92萬元，普通住宅類不需要繳納土地增值稅；非普通住宅類增值額為100.08萬元，增值額占扣除項(xiàng)目比例為30.97%，應(yīng)納稅額為100.08萬元乘以30%等于30.02萬元；非住宅類增值額為294.29萬元，增值額占扣除項(xiàng)目比例為13.9%，應(yīng)納稅額為294.29萬元乘以30%等于88.29萬元；三種類型開發(fā)產(chǎn)品合計(jì)應(yīng)納土地增值稅為118.31萬元。

　　通過比較分析得出，采用合并計(jì)算的方法，此項(xiàng)目應(yīng)繳土地增值稅為0；采用分開計(jì)算的方法，應(yīng)繳土地增值稅為118.31萬元，兩種不同的算法，對(duì)土地增值稅清算結(jié)果影響相差118.31萬元。此項(xiàng)目已經(jīng)預(yù)繳土地增值稅85.46萬元，采用合并計(jì)算的方法，應(yīng)退土地增值稅85.46萬元，采用分開計(jì)算的方法，應(yīng)補(bǔ)土地增值稅32.86萬元。由此案例可以得出，分開計(jì)算土地增值稅稅負(fù)要明顯高于合并計(jì)算，合并計(jì)算甚至要退稅。

　　那么相關(guān)稅收法規(guī)又是怎么規(guī)定的呢？對(duì)于既建普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又建其他類型房地產(chǎn)的開發(fā)項(xiàng)目如何計(jì)稅的問題有以下規(guī)定：

　　《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》（國務(wù)院令第138號(hào)）第八條規(guī)定：納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20％的，免征土地增值稅。

　　《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字〔1995〕048號(hào)）規(guī)定：對(duì)納稅人既建普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又進(jìn)行其他房地產(chǎn)開發(fā)的，應(yīng)分別核算增值額。不分別核算增值額或不能準(zhǔn)確核增值額的，其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不能適用條例第八條（一）項(xiàng)的免稅規(guī)定。

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)土地增值稅清算管理規(guī)程的通知》（國稅發(fā)〔2009〕91號(hào)）第十七條規(guī)定：清算審核時(shí)，應(yīng)審核房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目是否以國家有關(guān)部門審批、備案的項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算；對(duì)于分期開發(fā)的項(xiàng)目，是否以分期項(xiàng)目為單位清算；對(duì)不同類型房地產(chǎn)是否分別計(jì)算增值額、增值率，繳納土地增值稅。

　　《湖南省地方稅務(wù)局關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范土地增值稅管理的公告》（湖南省地方稅務(wù)局公告2014年第7號(hào)）規(guī)定：土地增值稅以國家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算，原則上以《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》為依據(jù)確認(rèn)清算單位。清算單位應(yīng)按照普通標(biāo)準(zhǔn)住宅、非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅、非住宅類型分類，分別計(jì)算增值額、增值率，據(jù)此申報(bào)土地增值稅。此公告自2014年5月1日起執(zhí)行，凡與本公告不符的改按本公告的規(guī)定執(zhí)行。

　　依據(jù)以上文件的規(guī)定，不同類型的房地產(chǎn)應(yīng)分別計(jì)算增值額、增值率，繳納土地增值稅。上述A公司如果采用合并計(jì)算土地增值稅的方式進(jìn)行清算，是不符合國家的稅收政策的。

　　但據(jù)了解，這種合并計(jì)算的做法在房地產(chǎn)行業(yè)內(nèi)比較普遍，筆者認(rèn)為這種現(xiàn)象主要會(huì)造成以下兩種風(fēng)險(xiǎn)。

　　一是房地產(chǎn)開發(fā)公司未按規(guī)定申報(bào)納稅，存在稅收違法風(fēng)險(xiǎn)。《土地增值稅暫行條例》規(guī)定，普通標(biāo)準(zhǔn)住宅增值額未達(dá)20%的，免征普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的土地增值稅，但如果不分別核算普通標(biāo)準(zhǔn)住宅和非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的增值額或不能準(zhǔn)確核算其增值額的，其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不能適用免稅規(guī)定。但在實(shí)際工作中，房地產(chǎn)開發(fā)公司發(fā)現(xiàn)放棄免稅條款，反而降低了綜合稅負(fù)率，因而以賬務(wù)上沒有分開核算成本，不能準(zhǔn)確計(jì)算增值額的理由，主動(dòng)放棄免稅政策，從而達(dá)到降低稅負(fù)的目的。

　　那么，是否真正存在不能分別核算增值額的情況呢？從收入方面來說，普通標(biāo)準(zhǔn)住宅和非普通類在銷售清冊(cè)上的收入是一目了然的，非常清楚，肯定是可以分列計(jì)稅收入；從成本方面來說，土地成本可以按照占地面積法；房地產(chǎn)開發(fā)成本，如果是單棟同一類型的建筑，每一類型房屋的建安成本可以單獨(dú)取得，如果是商住樓（下面幾層是商鋪、車位，上面是住宅或者公寓），成本也是可以根據(jù)建筑面積進(jìn)行劃分的，并且根據(jù)《湖南省地方稅務(wù)局關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范土地增值稅管理的公告》（湖南省地方稅務(wù)局公告2014年第7號(hào)）規(guī)定，可以根據(jù)不同的層高設(shè)定層高系數(shù)，更加合理的分?jǐn)偡课莸慕ò渤杀尽Ｒ虼嗽趯?shí)際操作中，不存在無法分開計(jì)算增值額的項(xiàng)目。

　　在實(shí)際中，根據(jù)現(xiàn)行土地增值稅的清算方法，普通標(biāo)準(zhǔn)類住宅的增值額大部分為負(fù)數(shù)，而商鋪類、車庫等非住宅往往溢價(jià)高，增值額高，納稅人為了達(dá)到降低稅負(fù)的目的，選擇合并計(jì)算土地增值稅，當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)要求分開核算時(shí)，以種種理由拒絕或者不提供分開核算的資料。

　　二是稅務(wù)人員對(duì)政策把握不準(zhǔn)，存在稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。如果有土地增值稅清算人員對(duì)政策把握不準(zhǔn)，同意合并計(jì)算的做法，并出具土地增值稅清算資料，那么納稅人的稅收違法風(fēng)險(xiǎn)就成功轉(zhuǎn)移到稅務(wù)機(jī)關(guān)，并以合法的方式掩蓋其偷稅的本質(zhì)，尤其是在2014年5月1日之后，湖南省地方稅務(wù)局公告2014年第7號(hào)明確規(guī)定，清算單位應(yīng)按照普通標(biāo)準(zhǔn)住宅、非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅、非住宅類型分類（以下簡稱三分法），分別計(jì)算增值額、增值率。

　　結(jié)合本案例，提出以下幾項(xiàng)征管建議：

　　一是在土地增值稅清算初期，嚴(yán)格資料報(bào)送審核，對(duì)不按三分法進(jìn)行土地增值稅清算的資料一律不予受理，降低稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

　　二是土地增值稅清算委員會(huì)以非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅稅負(fù)率為參照指標(biāo)審核清算資料，保證清算項(xiàng)目非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅平均稅負(fù)率達(dá)到4%以上。非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅稅負(fù)率=應(yīng)納土地增值稅/（非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅銷售收入+非住宅類銷售收入）。

　　據(jù)悉，岳麓區(qū)2013年共完成25個(gè)房地產(chǎn)項(xiàng)目的土地增值稅清算工作，其中非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅平均稅負(fù)率5.7%，最高稅負(fù)率達(dá)到10.78%。雨花區(qū)2013年共完成23個(gè)房地產(chǎn)項(xiàng)目的土地增值稅清算工作，其中非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅平均稅負(fù)率4.06%，最高稅負(fù)率達(dá)到9.3%。上述案例中，A公司如果分開計(jì)算增值額，非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅稅負(fù)率達(dá)到5.73%，基本上達(dá)到了清算要求，如果合并計(jì)算，土地增值稅要退118.31萬元。

　　三是正確處理好清算過程與稅務(wù)代理中介的關(guān)系，既要利用中介機(jī)構(gòu)的專業(yè)優(yōu)勢(shì)幫助稅務(wù)機(jī)關(guān)提高土地增值稅清算效率，又要防止中介機(jī)構(gòu)利用不合法的稅收籌劃混淆成本、費(fèi)用，人為降低土地增值稅稅負(fù)率。

　　四是對(duì)土地增值稅清算中遇到的同類問題在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)管理范圍內(nèi)統(tǒng)一處理方法和流程，給予納稅人公平的納稅環(huán)境，也可以提高土地增值稅清算的入庫率，降低入庫難度。

　　4 ? 土地增值稅清算程序

　　土地增值稅的清算程序大體分為六步：

　　1. ? ?清算前的準(zhǔn)備工作；

　　2. ? ?清算項(xiàng)目收入總額的計(jì)算及《土地增值稅清算項(xiàng)目銷售收入?yún)R總表》的編制；

　　3. ? ?扣除項(xiàng)目金額的計(jì)算及《扣除項(xiàng)目成本費(fèi)用計(jì)算表》的編制；

　　4. ? ?土地增值稅應(yīng)納稅額的計(jì)算及《土地增值稅納稅申報(bào)表》的編制；

　　5. ? ?土地增值稅的審計(jì)鑒證；

　　6. ? ?土地增值稅的申請(qǐng)清算。

　　5 ? 土地增值稅清算單位

　　國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《土地增值稅清算管理規(guī)程》的通知（國稅發(fā)[2009]91號(hào)）

　　第十七條 ?清算審核時(shí)，應(yīng)①審核房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目是否以國家有關(guān)部門審批、備案的項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算；對(duì)于②分期開發(fā)的項(xiàng)目，是否以分期項(xiàng)目為單位清算；對(duì)③不同類型房地產(chǎn)是否分別計(jì)算增值額、增值率，繳納土地增值稅。

　　以有關(guān)部門審批、備案的項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算，但房地產(chǎn)開發(fā)過程中審批、報(bào)建的部門相當(dāng)多，究竟以何環(huán)節(jié)確定土地增值稅清算單位？這是土地增值稅清算的關(guān)鍵點(diǎn)，關(guān)乎稅負(fù)，下面從房地產(chǎn)開發(fā)流程談?wù)劥藛栴}。

　　土地增值稅以調(diào)節(jié)土地增值收益，規(guī)范土地、房地產(chǎn)市場(chǎng)交易秩序，維護(hù)國家權(quán)益為目的。企業(yè)根據(jù)自身?xiàng)l件、市場(chǎng)情況合理分期開發(fā)，分期預(yù)售，而目前房產(chǎn)市場(chǎng)具有股市之特征，不同時(shí)期售價(jià)不同，波動(dòng)相當(dāng)大，導(dǎo)致增值額不同，各清算單位間增值額不能相互抵補(bǔ)，以預(yù)售對(duì)象確定土地增值稅清算單位符合土地增值稅征稅原理。當(dāng)然，各期售價(jià)波動(dòng)不大時(shí)，如何劃分對(duì)土地增值稅清算沒有實(shí)質(zhì)影響，僅是清算時(shí)點(diǎn)不同而已。

　　是否以物業(yè)類型進(jìn)行清算也導(dǎo)致土地增值稅稅負(fù)不同，但現(xiàn)在房產(chǎn)開發(fā)基本上是商住一體，如何劃分兩者扣除項(xiàng)是關(guān)鍵。

　　為兼顧企業(yè)所得稅，減少清算工作量，建議參照國稅發(fā)[2009]31號(hào)成本對(duì)象確立的原則，合理確定最小核算單位，預(yù)售方案中售價(jià)高與售價(jià)低應(yīng)摻合在一起，以減少增值額。